资本公积及盈余公积的核算

    (一)资本溢价的处理

    资本溢价是指投资者投入的资本高于其在注册资本中所占份额的部分，这部分投人资本计人资本公积(资本溢价)。

    企业初建时投资者投人的资本全部构成注册资本，各投资者投入的资本和其在注册资本(实收资本)中享有的份额是相等的。：在公司经营一段时期后，需要扩大规模增加资本时，如有新的投资者加入，则新加入的投资者的出资额一般要高于其在注册资本中享有的份额。

    这是由于以下两方面的原因：首先，公司在创立阶段，需要经过筹建、试制、开辟市场等过程，具有较大的风险，资本利润率较低。公司进入正常生产经营后，一般情况下，将提高资本利润率，而公司创办者为提高资本利润率冒了较大的风险，付出较大的代价。因此，同样数额的投资对公司的影响在创办阶段大于正常经营阶段。其次，公司在创建时，所有者权益等于投资者投入的资本。而公司经营一段时期后，增加了企业积累(留存收益)，使公司的所有者权益大于投资者投入的资本。

    由于上述原因，新加入的投资者在所有者权益中享有的份额大于其在注册资本中享有的份额，所以新加入的投资者的出资额应高于其在注册资本中享有的份额。

    (二)接受捐赠的核算

    捐赠是对企业的一种援助行为，捐赠人并不谋求对企业的权力，也不承担对企业的责任，捐赠人不是企业的所有者，所以捐赠的资产并不形成企业的实收资本，而作为资本公积处理。

    l.接受捐赠非现金资产

    我国税法规定，纳税人接受捐赠的非现金资产，不计八企业的应纳税所得额。企业出售该项资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计人应纳税所得额或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收人扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

    企业接受捐赠非现金资产时，因为当时没有发生货币流入，所以按接受捐赠非现金资产的价值扣除未来应交所得税后的差额记入“资本公积——接受捐赠实物资产准备”科目，未来应交所得税记人“递延税款”科目。待该项资产处置或使用时，即实现该项资产的价值时，再分别转入“资本公积——其他资本公积”和“应交税金——应交所得税”科目。

    例：企业于某年接受捐赠新的固定资产价值54万元，预计使用年限5年，预计净残值4万元，按直线法计提折旧。该项固定资产使用两年后出售，支付清理费l万元，获变价收人40万元，所得税率30％。企业作会计分录如下：

    (1)接受捐赠时

    借：固定资产                                         540000

      贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备             378000

          递延税款                            (54万×30％)162000

    (2)使用两年后固定资产转人清理

    借：固定资产清理                                     340000

        累计折旧                             [(50万÷5)×2]200000

     贷：固定资产                                         540000

    (3)支付清理费

    借：固定资产清理                                      10000

      贷：银行存款                                        10000

    (4)取得变价收入

    借：银行存款                                         400000

      贷：固定资产清理                                   400000

    (5)结转处置固定资产净收益

    借：固定资产清理                                      50000

      贷：营业外收入                                      50000

    (6)结转应交所得税

    借：所得税                                  (5万×30％)15000

        递延税款                                         162000

      贷：应交税金                [(40万+20万一l万)×30％]177000

    (7)结转资本公积准备项目

    借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备               378000

      贷：资本公积——其他资本公积                       378000

    上述举例中，为了简化核算，接受捐赠的固定资产价值在处置时一次转入“资本公积——其他资本公积”科目。从理论上讲，接受捐赠的固定资产投人使用后，提取折旧时，其折旧部分的价值就已实现，应该转人“资本公积——其他资本公积”科目。采用这种方法，根据上述例子，作如下会计分录：

    (1)接受捐赠时的会计分录同上例

    (2)计提折旧并结转资本公积准备项目和递延税款

    借：制造费用                                         200000

      贷：累计折旧(按累计数列示)                         200000

    借：递延税款                               (20万×30％)60000

      贷：应交税金                                        60000

    借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备               140000

      贷：资本公积——其他资本公积                       140000

    (3)固定资产转入清理的会计分录同上例

    (4)支付清理费的会计分录同上例

    (5)取得变价收人的会计分录同上例

    (6)结转处置固定资产净收益的会计分录同上例

    (7)处置时结转应交所得税

    借：所得税                                            15000

        递延税款                            (162000-6000)102000

      贷：应交税金                                       117000

    (8)处置时结转资本公积准备项目

    结转金额=(50万20万)×(1—30％)=238000

    借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备               238000

      贷：资本公积——其他资本公积                       238000

    2．接受现金捐赠

    企业接受捐赠的现金，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按应交纳的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按收到的金额，减去应交所得税后的差额．贷记“资本公积—一接受现金捐赠”科目。

    3．外商投资企业接受捐赠

    (1)外商投资企业接受的非现金资产捐赠，按确定的人账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，按应计入待转资产价值的金额，贷记“待转资产价值”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目。

    年度终了，企业应按“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值”科目，按应交的所得税(或弥补亏损后的差额计算的应交所得税)，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

    (2)外商投资企业接受捐赠的现金，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的现金与现行所得税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。

    年度终了，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的现金原计算的应交所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。

    (三)资本公积其他项目的核算

    1.国家拨款

    (1)企业利用国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等拨款，形成各项资产的部分，应作资本公积处理。企业收到国家专门拨款时，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。利用拨款形成资产时，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——拨款转人”科目。

    (2)实行国家拨补流动资本的企业，国家拨补的流动资本作资本公积处理。企业收到国家拨补的流动资本，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积——补充流动资本”科目。

    2.无偿调拨固定资产

    按规定无偿调拨的固定资产，按其原账面价值记人资本公积。企业无偿调入的固定资产，按调出单位固定资产原账面价值，加上运输费、包装费等费用，作为固定资产人账价值，借记“固定资产”科目，按调入企业支付的费用，贷记“银行存款”等科目，按固定资产原账面价值，贷记“资本公积——无偿调人固定资产”科目。如果无偿调入固定资产需要安装，则通过“在建工程”科目核算。

    企业按规定无偿调出的固定资产，应通过“固定资产清理”科目核算。无偿调出固定资产的清理比照一般处置固定资产的核算进行账务处理。结转无偿调出固定资产的净损失，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。

    3.外币资本折算差额

    企业接受外币投资时，应按收到的外币资产折合人民币数额记入有关资产科目，同时，按一定汇率折合人民币金额记人“实收资本”科目。我国对吸收外币资本时，其汇率按以下原则：对于各项外币资产账户一律按收到出资额当日的汇率折合人民币金额入账；对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合，合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合。

    接受外币投资时，由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折台汇率不同产生的人民币差额，计入资本公积，其账务处理如下：按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，借记有关资产科目，如果收到的是外币货币资金，则应同时按原币数额，借记“现金(外币户)”或“银行存款(外币户)”科目，按合同约定汇率或按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额与按合同约定汇率折合的人民币金额之间的差额，借记或贷记“资本公积”科目。

    (四)盈余公积的核算

    1．盈余公积核算的科目设置

    企业应设置“盈余公积”科目，核算从净利润中提取的盈余公积。“盈余公积”科目设以下明细科目：

    (1)法定盈余公积；

    (2)任意盈余公积；

    (3)法定公益金；

    (4)储备基金；

    (5)企业发展基金，并分别设置“补充流动资金”、“购建固定资产”明细账；

    (6)利润归还投资。

    实行用税后利润补充流动资本的国有工业企业还应设置“补充流动资本”明细科目。

    2．盈余公积的账务处理

    企业提取盈余公积时，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金”科目。

    外商投资企业提取的储备基金、企业发展基金，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积——储备基金、企业发展基金”科目。中外合作经营企业以利润归还投资时，按实际归还投资的金额，借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。

    用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。盈余公积转增资本时，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。股份有限公司用盈余公积派送新股时，按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的金额，贷记“股本”科目，如有差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；用盈余公积分配股票股利时，借记“盈余公积”科目，贷记“股本”科目；用盈余公积分配现金股利时，借记“盈余公积”科目，贷记“应付股利”科目。

    企业按规定用税后利润归还的借款以及治理“三废”盈利净额、技术转让净收人和国外来料加工利润等，可以单项留用的利润，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。按规定实行补充流动资本的国有工业企业，用税后利润补充流动资本的部分，借记“利润分配”科目，贷记“盈余公积——补充流动资本”科目。

    企业用法定公益金购建职工集体福利设施时，除了按照实际发生的支出，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”或“在建工程”科目外，还应在固定资产完工交付使用后按其价值，借记“盈余公积——法定公益金”科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。这是因为“盈余公积——法定公益金”科目的余额反映企业可以用干职T集体福利设施的额度，已使用的金额应从该科目划出。但是，购建职工集体福利设施的资金仍是企业的积累资金，属于所有者权益，因此，应将其转人“盈余公积——任意盈余公积”科目。待企业处置原用法定公益金购建的固定资产时，再将其原来的支出从任意盈余公积转回法定公益金。