新公司法修订对于公司税务之影响

   【摘要】公司法中对于公司出资、公司设立主体、公司财务会计制度、公司终止经营的规范与公司税务密切相关，在《公司法》修订后，本文拟从公司出资、一人公司的出现、公司利润分配及提取政策、公司破产财产内容变化等几个方面对其之于公司税务的影响做出初步探讨。
   【关键词】新公司法 税务 税收筹划
   【正文】
　　导言

　　公司法是规制股份有限公司和有限责任公司设立、运营、终结全部活动流程的法律。公司法中对于公司出资、公司设立主体、公司财务会计制度、公司终止经营等做出了规范性指导，并且在新的一轮修订中上述很多规范发生了实质性的变化。由于上述规范与公司税务活动有直接关系，本文拟从公司出资、公司设立主体、公司盈余的提取与分配、公司破产清算等几个方面对修订后的公司法之于公司税务的影响做出初步探讨。

　　一、公司出资的相关税务问题

　　根据新公司法第二十七条、第八十三条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”；“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%”：亦即投资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币性资产出资最高可占注册资本的70%。较之旧公司法以“工业产权、非专利技术作价出资”的金额不得超过有限责任公司注册资本的20%的规定，此项变更意味着设立公司的方式将比过去大大增加，投资形式和投资手段也将更加多元化。

　　从公司税收筹划视角而言，新《公司法》对于公司出资的新规定，扩大了公司主体的税收筹划空间。

　　（一） 增值税的税收筹划

　　根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字 [1995]48号）的规定，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

　　现行《公司法》既然大幅调高了投资者非货币性资产的投资限额，出于节税方面的考虑，在投资组建公司时，投资主体完全可以在非货币资产尤其是土地使用权、房地产产权上，投入较高份额，以规避上述土地增值税。当然，这仍需要考虑投资公司的主营业务范围，不能仅应节税目的而陷主营业务为被动[1]。

　　 （二）所得税的税收筹划

　　1．根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》第一五、二十二条相关规定，无形资产的摊销费用、固定资产的折旧费用，均可以作为税前扣除项目。

　　若投资方以知识产权、土地使用权等进行投资，作为公司拥有的无形资产，可以在合理年限内进行摊销，且摊销额计入税前扣除项目；以机器设备等实物资产进行投资，其折旧费用亦可以在合理期限内作为税前扣除项目进行抵扣。运用上述出资方式，可以达到公司所得税上的税收优惠。

　　2．根据财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字 [1997]77号）规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

　　实物资产和无形资产于产权变动时，应进行资产重新评估。资产评估后资产价值上会发生变化，而这些评估资产的增值或减值也会对投资方及被投资方税收产生一定的影响。投资主体在经济利益的驱动下，基于实现财务最优效果，在对外投资时自然会充分利用新公司法的这些有利规定，进行纳税调整、计税和编报财务报告，并进行纳税申报，达到节税之目的。

　　（三）营业税的税收筹划

　　根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税字 [2002]191号）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。这也是出资设立公司应注意的节税点。

　　综上，从节税角度考虑，投资者应充分利用新公司法放宽非货币性资产出资限额的鼓励性政策，尽量选择或多采用固定资产投资和无形资产投资。当然，在考虑节税的同时，也要考虑到公司主营业务对于出资方式的需求。

　　 二、一人公司出现带来的新税务问题

　　新公司法增加了一人有限责任公司这种公司形式，明确了自然人、法人都可以一个投资主体设立有限责任公司。一人有限责任公司，是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司，也就是所谓的“形式意义之一人公司”[2]。这类公司在各国立法例中，大多存在。对照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及相关法规规定，一人有限责任公司基于其公司性质，应属于企业所得税的纳税义务人，公司生产经营产生的利润应当首先依法缴纳企业所得税。在此基础上，一人有限责任公司方能将税后利润分配给股东。若投资主体是自然人，那么根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，投资者还应就税后分配利润，按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　于是，当一人公司惟一股东为自然人时，就会出现对公司利润征收企业所得税，对惟一分配利润股东征收个人所得税的经济性双重征税。

　　一人公司分配利润需要两次缴税，而独资企业或合伙企业只需由独立经营者或合伙人缴纳一次个人所得税，公司税负反重于非公司，可能会影响经营者的选择，设立一人公司以鼓励建立规范型市场主体的初衷可能就无法达到。

　　《企业所得税扣除办法》中规定，利息可作为费用在税前扣除，而股息不能。这在一定程度上迫使所得税负较重的一人公司以举债而非发行股票的方式筹措资金。联系到当前我国公司融资结构本就偏向于直接融资而忽视间接融资，此种经济性双重征税迫使一人公司不得不进行直接融资以规避过重的税负，对于引导、规范市场主体合理的融资取向、保证货币、资本市场健康发展是不利的。

　　事实上，为了减少此类经济性双重征税带来的负效应，许多国家都规定了相应的税务处理办法，采取分率制或归集抵免制等方式消除或减轻双重征税问题。[3]而我国目前还没有这方面的税收政策规定，这正需要税务主管机关制定切合实际并具有可操作性的制度加以解决。

　　 三、公司盈余提取与分配带来的税务变化

　　（一）取消对于法定公益金的提取

　　 根据原《公司法》，公司必须在税后利润中提取一定比例的法定公益金，而在现行公司法中已经取消了此项规定。[4]

　　从税后利润中提取公益金，是计划经济条件下为保证职工福利的产物，一直带有鲜明的时代色彩，据作者所知，在日常业务中，公益金提取后的用途并不规范，很有可能转入本会增加应税所得的项目。而在现行公司法下，此项避税措施已经不复存在。

　　相应地，新《公司法》的这项规定，使得公司实现了利润分配项下的税负经济。因为公益金虽然其提取目的是为了职工福利，看似与企业利润以及税负没有关系，但是，公益金是在税后提取的；而在现行《公司法》不要求提取公益金的前提下，公司完全可在《所得税扣除办法》中规定的限额内以现金等形式直接向职工发放，将上述用度作为成本或者费用在所得税前列支，能够在一定程度上降低公司的应纳税所得额。公司为雇佣员工而进行的开支，应根据开支性质分别列入当期损益和长期待摊费用进行摊销，而不宜将其作为利润的组成部分。[5]

　　更加值得注意的是，按照旧《公司法》规定，法定公益金应从公司的税后利润中提取，而税后利润在公司财务报表中反映在所有者权益项下，所有者权益的冲减是有严格程序的，任意对其冲减，既违反了《企业会计制度》，也违反了公司法三原则中“资本维系原则”。在之前的公司财务实际工作中，公司用法定公益金为职工购置的房产，很有可能直接过户到职工名下。对于公司已不再拥有的这笔资产，不冲销，意味着资产的虚增；冲销，又违反了所有者权益不得随意冲销的公司法原则。会计核算上的困难，使得该项与国际会计惯例相悖，其性质究竟属于所有者权益还是负债，难以界分。使得公司无法准确确定应纳税所得额。这一问题在公司股份制改造、申请公开上市等问题上充分暴露，并使得我国公司海外上市过程倍添险阻。[6]

　　由上述分析，新《公司法》取消法定公益金的计提，为公司带来了至少三方面的税务变化，涉及避税方式、应纳税所得额的厘定等方面，影响之大，很值得研究关注。

　　（二）公司持有本公司股份不得分配利润

　　投资者投资公司获利的途径不外有二，一是溢价转让股份或者股票；二是按期收取股利。股东所获得的股利作为投资收益肯定需要支付企业所得税或者个人所得税。

　　但是，由于现行《公司法》规定了公司持有的本公司股份不得分配股利，设若该公司是一个股权结构十分分散，话语权掌握在无股权利益的公司高管手中的公众持股公司时，该公司就没有动机去分配所得利润。因为股利的分配，意味着无股份利益或利益较少的公司高管掌握的庞大资源流失。他们肯定会通过种种手段阻止公司税后利润的分配。

　　公司税后利益的分配与否对于公司及投资人自然无任何涉税利益可言。但是，对于希望获得投资收益并且关注投资税收成本的投资者而言，就要对投资标的公司包括股权结构、管理层经营意愿在内的各方面做出全方位的评价。这也是对公司投资、兼并、收购等活动的涉税问题提出的新要求。

　　四、公司破产财产中法定补偿金的规定对于公司税务的影响

　　旧《公司法》规定，公司在正常清算时，其财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余部分，再分配给股东；新《公司法》则扩大了公司清算的税前清偿范围：虽然在总体上并没有改变公司清算时财产的清偿顺序，但是规定了社会保险费用和法定补偿金[7]优先于税款受偿，即破产财产的税前清偿范围由过去的3项增加到4项。这是对税收优先权行使范围的一次重大调整，在很大程度上减少了清算公司的应纳税所得额。

　　此外，对于职工获得法定补偿金的个人所得税问题，根据国家税务总局《关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收人征免个人所得税问题的通知》（国税发 [2000]77号），企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　五、 结论――新《公司法》对于公司涉税问题规范之不足与展望

　　基于上述讨论，我认为现行《公司法》规定对于公司税务实务至少存在以下不足：

　　（一）一人公司制度在公司法中确立后，并没有配套的税收法律政策，在今后一段政策空白期中，一人有限责任公司中可能出现的经济性双重征税问题仍然不可避免。

　　如若缺乏合理的消除经济性双重征税的政策尽早出台，公司法鼓励个人设立公司以规范其运营的初衷将很难达成。

　　（二）在现代商业社会中，无论是出于实业公司对于实现规模效益、协同效应、产业链整合的诉求，还是金融服务公司、投资银行作为实业公司“媒介”的地位，兼并与收购（Merger and Acquisition）活动业已成为公司在市场经济下持续经营、保持竞争力、不断发展壮大的重要手段。基于此，各国对于公司兼并收购活动都给予了诸如印花税与契税免除、土地增值税记存、商誉与合并费用摊销、出售不良债权损失税前列支等税收优惠活动。[8]

　　为活跃公司交易活动，促成国内公司不断发展壮大以具备国际竞争力，我国公司法领域也应增加规定对于公司兼并收购活动的税收优惠政策。

　　（三）公司法定补偿金税前清偿确定后，公司职工的社会保险费用和法定补偿金难以界定、难以补足，从而公司欠税实际上是得不到清偿的。这就需要相关法律法规的出台，对这一漏洞进行弥补。

　　 随着新《公司法》的生效并全面推行，公司税务活动正变得越来越复杂而更具技术层面的操作性，税法服务市场也将随之不断发展壮大。在此，作者希望相关决策部门根据现实情况，尽快制定出与公司法律制度相配套的税收法律制度，使得公司税务活动无论在征管还是在缴纳上，都更加规范而具有可实行性。