非法收入是否应该课税？

　　随着我国市场经济的发展和内外资流动的增长，社会上出现了很多非正常的社会现象。很多人的腰包里揣进了“黑色收入”“灰色收入”，其来历往往不甚明确甚至是非法的。那么这就涉及到一个非常矛盾的问题：非法收入是否应该课税？对非法收入进行征税是否会导致或者促使非法收入合法化？

　　有观点认为，如果行政行为中包含了肯定的意思，那么征收税款的行为相当于肯定了收入的合法性，而这对于非法收入来说，可能被投机者运用成为“非法收入合法化”的手段。但若不征税，则可能引发更大的社会不公问题。

　　一、概念辨析——合法收入、非法收入与应税收入

　　对于上述矛盾纷争，作者认为，在税收法律中，首先有这样几个概念有必要加以区别。

　　1.合法收入与非法收入。合法收入是指公民在符合各种法律法规和规章的规定范围内通过生产经营或提供劳务而取得的相关报酬，或是通过其他方式取得相关的收入。这一概念偏重于“符合各种法律法规和规章的规定范围。”而与之相对的概念即是非法收入，也就是收入的获得方式并不能够符合各种法律法规和规章的规定范围，在取得方式和途径上有瑕疵。

　　2.“应税收入”，则是指纳税人进行生产经营或提供相关劳务而获得了收入或报酬。这些收入或报酬属于税收法律法规规定的应纳税范围，需履行相应的纳税义务。

　　3.因此可以看出，“合法收入”与“非法收入”这一对概念强调的是收入取得的合法性，在合法性在这一层面上，公民的收入可以分为合法收入和非法收入两类。而“应税收入”强调的是符合税法规定和纳税义务的履行。

　　4.我国个人所得税法和企业所得税法上规定的应税收入，从其字面理解，都应当是合法收入，但是向非法收入征税并不与之抵触。税法属于部门法，它更强调保障国家税收收入，在社会综合管理方面考虑的因素比一般型的经济、社会法规要少一些。因此，我们的分析就不能仅仅立足于现有的税收法制。

　　5.尽管如此，对各种应税行为征收相应税款，并不代表国家行政执法机关对这些行为的合法性做出了法律评价。税收尤其是所得税不能反映税收的来源和真实所有权关系，因而也不能被用作是非法所得的合法化证明。纳税不是洗钱的环节，洗钱是通过入账、转账等会计手段完成的。

　　6.同时我们也应该意识到，“合法收入”与“非法收入”这一二元论划分本身就过于绝对，而并不能完全涵盖事实中所发生的全部收入状况。判断是否合法，所依何法，本身就有一定的不确定性，各国法律制度、各个法律部分、效力层级的法律规范中也有不同之处；而法律上也未必对所有收入的状况都进行了是否合法的严格界定，如第三人善意取得财产的性质如何判断，本身就是有争议的。[1]因此，如果把这一复杂的概念界定问题引入税收征管领域，将引发一系列的问题，把税收征管大大复杂化。

　　二、税法制度、功能与应税收入的合法性问题探讨

　　首先，从实然的角度分析，国家的课税行为不会导致非法所得合法化。一种观点认为，税收行为是一种国家行政行为，具有一定的公定力和公信力。如果行政行为中包含了肯定的意思，那么征收税款的行为相当于肯定了收入的合法性，对其进行鼓励，而这对于非法收入来说，可能被投机者运用成为“非法收入合法化”的手段。我们分析，在规范层面上，税收法律对于并没有这样的界定，即税收是一种对于合法法律行为和受益的取得方式。很多税收建立在一定的行为的形式审查的基础上，比如印花税，是基于签订合同的行为发生而必须交纳的，即便合同后来没有实际履行，甚至无效或撤销，也并不影响其征收。而在法律或者法理上的定义中“所得税，是指纳税人在一定期间内的纯所得（净收入）为征税对象的一类税”[2]而并没有对收入的合法性做出任何评价。而在实践层面，我国乃至世界各国的税收制度中，都没有一种操作模式是先对行为或者收益的合法性进行审查，再进行税收征管的。而这样的假设不仅不符合税收制度设立的初衷，也不可能具有现实的可操作性。也就是说，在实然层面，应税收入并不必然等于合法收入。实践中，很多非法收入也已经被征了税，例如，很多存款本身的来源并不明确，其利息收入也很难当然的就认为是合法收入，却事实上征收了利息税，而且如果一定要对此做出区分，则会耗费过多的税收成本。[3]比较来看，其他国家也并没有在制度上规定这二者的严格等价，如，美国和加拿大均有非法收入也应当课税的规定。[4]

　　进一步，从应然的角度看，税收制度不能实现对于行为合法性的审查，也不可能把税收的合法性建立在行为的合法性之上，因为。以税收债权债务关系理论的角度，税收制度的基本原理是，纳税人作为债务人，应该将一部分经济利益给付给国家，而国家虽然不需对债务人对等给付，却同样负有提供社会公共产品的义务。从这一角度来说，无论纳税人的收入来源是否合法、行为是否具有合法性，在税收债权债务关系中，享有社会公共产品就应当承担税收债务。而非法所得的获取者，同样可以获得国家提供的公共产品，甚至由于他们的非法所得数额的庞大而占用较多的公共产品，因此，对他们的收入不纳税，不仅有违税收债权债务关系，也违背了社会基本公平。因此，从所得税的基本原理来看，并不是要对收入是否合法做出区分，而是应该从税收债权债务的承担角度来区分是否应该纳税，并应该坚持“普遍征收”“税收公平”等基本的税法原则。

　　总之，无论在实然层面，还是应然层面，行为的适法性评价都不是税法的功能。

　　三、现状分析

　　1.由于缺乏有效的管理手段和配套法律制度，国家没有能力审查纳税人各项收入的合法性。因此，事实上税务机关的征税行为并没有对应税收入的合法性做出过多的法律评价。

　　2.如果不对非法收入课税，会在社会中引起更大的不公平。众多人的合法收入却要承担各种税收负担，成为税收法律关系的债务人，为国家财政支出和政府所提供的社会公共产品支付成本；而非法收入反而没有这种负担，却能够同样享受公共产品，这是公共产品的“搭便车”效应。这会使得非法收入的获取者更加逍遥法外，更成为他们获取非法收入的一种动力。在审查和监管能力不足的情况下，非法所得不征税甚至可能导致纳税人将本构成合法收入的现金流入用于非法用途以规避税收，从而对于国家的税收权威性构成了更为严重的后果。

　　四、对策和结语

　　基于以上分析，作者认为，非法所得应该纳税。其实施基本构想为：

　　1.修改所得税法，明确非法收入或者来历不明的“灰色收入”也应该纳税，从而进一步强化税收征收的实质课税原则和税收公平原则等税法基本原则。大的来说，可以扩大税基，同时使税负均衡化，促进社会和谐和公平，并为国家财政和社会保障制度提供更强有力的支持；小的来说，可以提高“洗钱”的难度，抑制“灰色收入”者的侥幸心理，并根本消除非法收入经过纳税就是合法收入的错误认识。而对个人的整体收入，不区分来源合法性进行整体考虑加以课税，也有助于促进我国的个人所得税制度从分类所得税制向综合分类所得税转化，从而实现税收公平和实质课税原则。

　　2.配套地，我们需要不断完善个人所得税的申报制度和代扣代缴制度；加强会计审计，提高审查能力，加大打击非法收入的力度；联合多个行政执法部门，发挥税收的社会监管能力，当在征税同时发现违法收入时应该及时反馈至相关部门，各机关之间分工协作、共同监管；严格财务列支，加强现金管理和监督。

　　总之，只有将非法收入和灰色收入明确列入应税范畴，不断完善我国税收法律制度的理论和制度细节，才能够建立一个和谐的、发展的社会，才能够真正实现我国的税收法治。