论税收撤销权制度在我国的适用

　　一、税收撤销权的成立要件

　　我国《税收征收管理法》虽确认了税收撤销权，却没有直接规定适用该权利的要件，只规定援用《合同法》的规定。依据《合同法》，债权人撤销权的成立要件包括主客观条件，因债务人所为的行为是有偿或无偿而异。客观上，（1）须有债务人以财产为标的的行为。（2）债务人的行为有害债权。主观上，债务人及受益人的恶意。这为债权撤销权的行使和法官的审理活动指明了方法。但这毕竟是为私法撤销权量身而做的，是否完全适用于税法，我们应做认真的思考。

　　本人认为，税收撤销权的行使，在无偿情形下只需具备客观要件，在有偿时则需主客观要件同时具备。希望拙见能让撤销权更好的为税法服务，平衡税务机关、纳税人和相对人间的关系。

　　（一）客观要件。须纳税人实施了有损税收的行为。因为债权人行使撤销权，旨在撤销债务人行为的效力，债务人虽有有害债权的故意，但未实施一定处分财产的行为，或者实施了一定行为但未生效，对此，也不得予以撤销。[1]具体包括：

　　（1）税收债权须先于债务人的处分行为而有效存在

　　债权撤销权行使的宗旨是保障合法债权的有效实现，没有合法的债的关系，则没有撤销权存在的基础。税收虽体现为一种公法上的权利义务关系，但仍为债之一种，税收撤销权的行使仍适用这一条件。

　　税收之债的产生和确定是不同的。根据税法，纳税人的纳税义务自其行为或某种事实状态符合税法规定的构成要件时自然发生。此时的税收债务仅产生，还须一定的确定程序使之精确化。税收的确定有两种途径，一是纳税人在税收产生后主动申报，根据有关规定确定。自主纳税对纳税人来说，既是权利又是义务。在税收确定之前，纳税人的自主纳税权应受到尊重。税务机关此时不得行使撤销权。但“纳税人不得以未经税收主管核定为由推脱责任”。[2]二是税务机关在纳税人超过纳税期限仍未申报，而依职权根据相关证据进行税收核定，确定纳税人的应纳税额。

　　如果纳税义务未实际发生，纳税人不具有纳税义务，税收撤销权自无存在的依据。其在私法领域完全可以自由处分自己的财产。如果纳税人因自己的错误认识而主动申报纳税，或申报的数额高于应纳税额，则纳税义务只是形式上的确定，缺乏存在的客观性。此时税务机关因不符 “税收债权有效存在”的要件而不得行使撤销权。要是税务机关有过错，应对纳税人及相对人由此造成的损失承担责任。

　　（2）纳税人实施了以财产为标的的处分行为，且行为已发生了法律效力

　　法律是一种行为规范。“对于法律来说，除了我的行为以外，我是根本不存在的，我根本不是法律的对象。”[3]撤销权亦不例外，它的行使须有债务人的行为。税法中，债务人即为纳税人。此处纳税人的行为，包括法律行为和其他减少财产或增加负担的适法行为，如债务承担的承认等。又因撤销权的目的在于恢复债务人的财产地位，所以此行为应以财产为标的，即直接影响财产的行为。具体包括纳税人放弃到期债权，无偿转让财产，以明显不合理的低价转让或高价收购财产以及以自己的财产设定担保的行为。而与身份有关的行为，不增加纳税人责任财产的行为亦不为撤销权的标的。此外，该行为已发生了法律效力，即财产将或已发生了转移。只有这样，纳税人的行为才有损害税收债权的可能性。

　　（3）税收因此受到危害，即纳税人的行为与税收的受损有因果关系

　　所谓税收受到危害，指纳税人责任财产的减少使税收不能得到满足。实践中，纳税人清偿能力减弱有两种情况：减少积极财产；增加消极财产。但不能以偏概全。纳税人所为有合理对价的行为，是市场交易的正常现象，应不包括在内。

　　虽然税收是财政收入的主要来源，须如数征缴，但并不意味着税务机关能任意突破债的相对性行使撤销权。为维护交易安全，尊重纳税人的自由处分权，在是否有害于税收方面，应确定严格的标准。本人认为，应以纳税人的行为已经或将要严重导致税收不能实现为标准，如果纳税人在行为后，已不具有足够资产纳税的，则认为该行为有害于税收，反之则不然。因此，判断标准应满足三方面：首先，税务机关行使撤销权时纳税人须处于无法满足税收的状态中。其次，纳税人的行为须继续有效的存在。最后，纳税人的行为与税收无法满足的事实有因果联系。

　　（二）主观要件。指纳税人和受益人的恶意。

　　（1）纳税人的恶意。即“债务人与第三人为法律行为时，明知行为有害于债权仍为之的心理状态”。[3]指纳税人明知其行为可能引起或增强债务清偿的无资力而损害税收时仍为之。纳税人的恶意须在行为时存在才成立撤销权。对于无偿行为，只要具备危害税收的客观要件，税务机关即可请求撤销，因为撤销无偿行为仅使受益人失去无偿所得的利益，并未对其他的利益造成损害，此时法律应首先保护受到危害的税收债权。但在有偿行为中，纳税人的恶意仅是行使的成立要件，受益人的恶意才是行使要件。

　　（2）受益人的恶意。受益人指基于纳税人的行为而受有利益的人。所谓受益人的恶意指受益人在取得一定财产或利益时，已知道纳税人的行为有害于税收，即以受益人受益时的意识为准。受益人的恶意是撤销权的行使要件。如果仅有纳税人的恶意，而受益人为善意时，不得行使撤销权。

　　二、税收撤销权行使的方式

　　（一）诉讼程序的适用

　　依《税收征收管理法》和《合同法》的规定，税务机关应通过诉讼的方式行使撤销权。本人觉得这种规定是正确的。税法又被称为侵权性规范，其撤销权更突破了债的相对性原则，在行使时应有严格的程序对其加以限制。诉讼程序可谓是最佳之选。“撤销的结果，将破坏债务人与第三人之间形成的法律关系，因而打破私法保护的交易安全，故不能不慎重，具体行使时，应通过申请法院来实施。”[4]当然，撤销权本为私法而设，税务机关作为原告所要撤销的是民事行为，这种诉讼应为民事诉讼，而非行政诉讼。但税法的公法性必定不同于私法，因此在适用的过程中又有不同于民事诉讼之处。

　　（三）税收撤销权的当事人

　　 在税收撤销权诉讼中，税务机关以自己的名义提起诉讼，是诉讼开始的提起者，应为原告。纳税人的行为是撤销的对象，纳税人在诉讼中处于被动地位，因而是被告。受益人的地位有必要加以说明。依通说，撤销权兼具形成权与请求权的性质。依形成之诉，只要撤销纳税人的行为即可达到增加责任财产的目的。但若第三人已取得财产，在撤销纳税人行为之外，还须请求第三人转移占有或返还不当得利。因而，撤销权的被告应依纳税人行为的性质而定，当纳税人的行为是单方行为时，纳税人为被告，受益人为无独立请求权之第三人；当是双方行为时，应以纳税人和受益人为共同被告。

　　（三）税收撤销权的行使

　　税收撤销权由税务机关以自己的名义以诉讼方式行使，请求的范围限于税收保全的范围，对纳税人的行为所超出保全的部分，不应发生撤销的效力。否则，势必不当地干涉纳税人的行为自由。为督促税务机关及时行使权利，稳定社会秩序，税法应借鉴《合同法》的有关规定，确定税收撤销权的行使期限。

　　撤销权诉讼也应遵循“谁主张，谁举证”的原则。举证责任由原被告分担，但主要的承担者是税务机关。税务机关应举证证明如下事实：（1）税收债权有效存在并确定；（2）纳税人有加害于税收债权的不当财产处分行为；（3）纳税人及受益人的恶意。对此点应允许采用推定的方式。只要税务机关能证明纳税人于行为时明知可能引起清偿的无资力以及受益人依当时情形应知晓的，即可视为存在恶意。纳税人和受益人作为被告，针对原告可以提出抗辩，并就抗辩事由负完全的举证责任。主要有：纳税人与税务机关间不存在合法有效的纳税义务；纳税人已提供担保；纳税人并未实施不当处分财产的行为；行为无害于税收以及无主观恶意。

　　三、税收撤销权行使的效力

　　（一） 对纳税人和受益人的效力

　　纳税人的行为一经撤销自始无效，因此可以发生溯及既往的效果[5]。纳税人免除他人债务的视为没有免除，承担他人债务的视为没有承担，为他人设定担保的视为没有设定，让与财产的视为没有让与。对于受益人来说，已为他们占有或受益的，他们应向撤销权人返还，原物不能返还的，应折价赔偿。这是维护国家税收的必要措施，同时也保证了诉讼的严肃性和程序的安定性。受益人因纳税人的过错受损的可向纳税人索赔。税务机关行使撤销权所支付的必要费用，应由纳税人负担，受益人有过错的应适当分担。且根据《税收征收管理法》，不因撤销权的行使而免除纳税人尚未履行的纳税义务和承担的法律责任。

　　（二） 对税务机关的效力

　　税务机关行使税收撤销权不能损害被告的合法权益。一般的，撤销的范围应以纳税人所欠税额为限。鉴于税收的公益性和税务机关的特殊身份，其在诉讼过程中的某些处分权应受禁止，典型的如和解权、请求调解权。在民事诉讼中，这是双方当事人的权利。但和解或调解往往是权利博弈的结果，是在一方作出让步的基础上实现的。而税务机关只是代表国家行使撤销权，担负的是如数征缴税款的职责，自不能以损害税收利益为代价与被告达成和解或请求调解。

　　民法中，行使撤销权的债权人有权请求受益人向自己返还所受利益但无优先受偿权。这就意味着，即使撤销权的行使恢复了债务人的责任财产，债权仍有不能实现的可能。鉴于税收的公益性，为防止税款流失，只要经法院审理后认定撤销权成立，就应确认税务机关对权利行使涉及的财产享有优先受偿权。

　　虽然税收要保障，但如果税务机关因过错给纳税人及第三人造成损害的，也应对纳税人或第三人承担相应的法律责任，以平衡双方当事人的利益，体现法的公正性。

　　四、结论

　　由此可知，设立税收撤销权的必要性是显而易见的。同时在行使的过程中，应对此有所限制，防止权力滥用，保护合法利益。法院在审理时，要对各项要求进行严格的审查，保障权利行使的质量。